Если общемировой доход положителен, но есть убытки от деятельности в некоторых странах, то это может также привести к существенному уменьшению права на зачет. Как было описано выше, общее ограничение на зачет исчисляется путем умножения местной налоговой ставки на агрегированный зарубежный доход (в рассмотренном случае он будет либо равным нулю, либо существенно меньше фактической зарубежной налоговой базы, с которой уплачены налоги за рубежом). Чтобы преодолеть данные недостатки, некоторые страны рассчитывают ограничение на основе зарубежного дохода брутто, но до учета иностранных убытков. Кроме того, при расчете величины зачета крайне важна сама методика расчета ограничения суммы внутреннего налога на зарубежный доход, например правила применения налоговой ставки к зарубежному доходу. Так, в Индии, Ирландии, США, Финляндии и Японии должна применяться средняя ставка налога, а сумма зачитываемого налога рассчитывается как доля в общей сумме налогового обязательства, составляющая пропорцию отношения нетто – зарубежного дохода к нетто – общемировому доходу (по средней налоговой ставке). В других странах зачет рассчитывается исходя из высшей налоговой ставки. Далее, на расчет влияют такие факторы, как отнесение некоторых видов расходов внутри страны к зарубежному доходу, а также курсовые разницы (прибыли и убытки по валютным требованиям и обязательствам). Кроме того, могут возникнуть временные разницы между фактической уплатой зарубежного налога и его зачетом в стране резидентства (чаще всего второй момент наступает гораздо позже первого).
4.4.4. Избыточный зарубежный налогВеличина превышения суммы налогов, уплаченных за рубежом, над суммой максимально допустимого ограничения на зачет представляет собой избыточный зарубежный налог (excess foreign tax), в отношении которого государство резидентства не предоставляет зачет. Такая ситуация возникает очень часто, когда рассчитанный максимальный предел зачета меньше фактически уплаченных за рубежом налогов – например, из-за убытков, либо применения одного из ограничений, либо временных разниц, описанных выше. В любом случае или фактически уплаченные налоги за рубежом могут быть потеряны для зачета, или их зачет будет существенно отсрочен. Неиспользование иностранных сумм уплаченных налогов в качестве зачета против национальных налоговых обязательств тем или иным образом является прямыми финансовыми потерями для МНК и, соответственно, находится в фокусе пристального внимания налоговых подразделений штаб-квартир МНК, задача которых – максимизировать возможности налогового зачета иностранных налогов, в том числе посредством налогового планирования.
Для устранения негативного эффекта от таких потерь государства резидентства устанавливают следующие дополнительные возможности: вычет неиспользованных сумм иностранных налогов в качестве расходов при исчислении налоговой базы (Греция, Индия, Испания, Италия, Канада, Португалия, Сингапур, Чехия, Япония) либо перенос неиспользованных сумм на прошлые и/или будущие налоговые периоды[530].
Правила переноса неиспользованных сумм для зачета различаются от страны к стране, в том числе и по количеству лет, налог за которые можно использовать для этих целей. Немногие страны позволяют переносить данные суммы на другие отчетные периоды. Возможность переноса на прошлые периоды предусмотрена в США (на два года), Великобритании, Израиле, Канаде (три года), Италии (восемь лет). Возможность переноса на будущие периоды – в Австралии, Великобритании, Израиле, Ирландии, Испании, Италии, Канаде, Кипре, Мексике, Нидерландах, Норвегии, Португалии, Республике Корея, США, Финляндии, Франции, Швеции, Японии[531].
Суммируя вышесказанное, специалисту по международному налоговому планированию, который максимизирует зачеты иностранных налогов, нужно сфокусироваться на поиске ответов на следующие основные вопросы:
1. Какие именно иностранные налоги могут подлежать зачету?
2. Как рассчитывается ограничение на зачет иностранных налогов? Варианты:
● общее ограничение;
● пострановой принцип;
● по корзинам соответствующих доходов;
● комбинированный подход.
3. Какие правила применяются в стране резидентства для определения источника доходов и расходов для исчисления права на зачет?
